21 Apr 2015

Ne bis in idem tra sanzioni penali ed amministrative? la QLC di Bologna (Tr.Bo. 21.4.2015)

Tribunale di BOlogna

Taggato: ne bis in idem

Divieto di un secondo giudizio per il delitto di omesso versamento  dell'IVA? L'atto di promovimento della questione di legittimità costituzionale sulla applicabilita' del divieto nel caso in  cui  all'imputato  sia stata  comminata  per  il  medesimo   fatto   nell'ambito   di   un procedimento  amministrativo  una   sanzione   alla   quale   debba riconoscersi natura penale,  ai  sensi  della  Convenzione  per  la salvaguardia dei diritti dell'uomo (CEDU) e dei relativi Protocolli, che da atto che facendo applicazione dei criteri cd. Engel non  puo'  che  pervenirsi   alla   conclusione   che   la   sanzione amministrativa prevista dall'art. 13 d.lgs. n. 471/1997 abbia  natura penale, in quanto volta alla punizione del colpevole, trattandosi  di una sanzione avente natura  non  compensativa,  bensi'  deterrente  e punitiva, caratteri questi tipici della sanzione penale.  

 

 

Ordinanza del Tribunale di Bologna del 21/04/2015

Reg. ord. n. 136 del 2015 pubbl. su G.U. del 15/07/2015 n. 28

Oggetto:Processo penale - Divieto di un secondo giudizio - Procedimento per il delitto di omesso versamento dell'IVA - Mancata previsione dell'applicabilità del divieto nel caso in cui all'imputato sia stata comminata per il medesimo fatto nell'ambito di un procedimento amministrativo una sanzione alla quale debba riconoscersi natura penale, ai sensi della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo (CEDU) e dei relativi Protocolli - Violazione del principio del "ne bis in idem" affermato dall'art. 4 del Protocollo n. 7 alla CEDU - Inosservanza degli obblighi internazionali.

Norme impugnate   Num. Art. Co. Nesso   codice di procedura penale 1988   649    in relazione all' (collegamento a Normattiva)  decreto legislativo 10/03/2000 74 10 ter    (collegamento a Normattiva)  Parametri costituzionali   Num. Art. Co. Nesso   Costituzione   117  1  in relazione all' (collegamento a Normattiva)  Protocollo n. 7 a Convenzione europea diritti dell'uomo   4      

Udienza Pubblica del 8 marzo 2016 rel. Testo dell'ordinanza N. 136

 ORDINANZA (Atto di promovimento) 21 aprile 2015 Ordinanza del 21 aprile 2015 emessa  dal  Tribunale  di  Bologna  nel procedimento penale a carico di B.F.M..

            Sezione Prima Penale    

Il  giudice,  sulle  questioni   sollevate   dalla   difesa,   ha pronunciato la seguente ordinanza:     

1. L'imputato B.F.M. e' stato rinviato  a  giudizio,  davanti  al Tribunale Monocratico di Bologna, per rispondere  del  reato  di  cui all'art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000 perche' quale legale rappresentante della Societa' «OE S.r.l.» non versava l'Iva dovuta in base alla dichiarazione annuale 2008 per un  importo  superiore  alla soglia prevista dal presente articolo per ciascun periodo di imposta, ossia per complessivi € 378.180,71 entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo.     

Nel corso  del  procedimento  e'  stato  sentito  il  funzionario dell'Agenzia delle entrate, il quale ha riferito  degli  accertamenti fatti e della iscrizione a ruolo del debito tributario contestato  in via amministrativa e ha confermato  che,  al  momento  del  processo, l'imputato aveva gia' provveduto al pagamento  rateale  dell'imposta, delle sanzioni pari al 30% e degli  interessi,  non  residuando  piu' alcun debito residuo nei confronti di Equitalia.     

Dalla documentazione in atti e' emerso,  inoltre,  che  l'Agenzia delle entrate, considerata l'entita' delle  somme  in  questione,  ha provveduto alla segnalazione alla competente Procura della Repubblica per il reato di cui  all'art.10-ter  d.lgs.  n.  74/2000  da  cui  e' scaturito il procedimento penale in epigrafe.     

La difesa dell'imputato ha prodotto la documentazione  attestante il debito con  l'Agenzia  delle  entrate  (comprensivo  di  capitale, interessi e sanzione), la rateizzazione  della  somma  di  450.797,20 (comprensiva dell'importo di 378.180,71 e di  un  ulteriore  importo) con la concessionaria Equitalia a  seguito  dell'iscrizione  a  ruolo della cartella e le quietanze di pagamento da  parte  della  societa' della somma sopra indicata.     

Il  difensore  ha  altresi'  depositato  una  memoria   difensiva contenente  istanza  per  il  rinvio  pregiudiziale  alla  Corte   di Giustizia dell'Unione Europea ex art. 267 T.F.U.E. avente ad  oggetto l'art.10-ter d.lgs.  n.  74/2000  e,  in  alternativa,  questione  di legittimita' costituzionale dell'art. 13 d.lgs.  n.  74/2000  in  via principale e dell'art. 649 c.p.p. in via subordinata, per  violazione dell'art. 117, comma 1 Cost., in relazione all'art. 4 del prot. n.  7 della CEDU.     

In particolare:         

a)  in  via  principale:   la   questione   di   legittimita' costituzionale, per violazione  dell'art.  117,  primo  comma,  della Costituzione, in relazione all'art.  4  del  protocollo  n.  7  della Convenzione  per  la  salvaguardia  dei  diritti  dell'uomo  e  delle liberta' fondamentali, dell'art. 13 d.lgs. n. 74/2000 nella parte  in cui non prevede che l'irrogazione di una sanzione definitiva ex  art. 13  d.lgs.  n.  471/1997  ad  un  soggetto  per  l'omesso  versamento dell'I.V.A. determini l'improcedibilita', per violazione del  ne  bis in idem, del successivo procedimento  penale  per  i  medesimi  fatti (art.  10-ter  d.lgs.  n.  74/2000)  e  nei  confronti  dello  stesso soggetto;         

b)  in  via  subordinata:  la   questione   di   legittimita' costituzionale, per violazione  dell'art.  117,  primo  comma,  della Costituzione, in relazione all'art.  4  del  protocollo  n.  7  della Convenzione  per  la  salvaguardia  dei  diritti  dell'uomo  e  delle liberta' fondamentali, dell'art. 649 c.p.p., nella parte in  cui  non prevede l'applicabilita' di un divieto di un secondo giudizio al caso in cui all'imputato sia gia'  stata  comminata,  per  medesimo  fatto nell'ambito di un procedimento amministrativo una sanzione alla quale debba riconoscersi natura penale ai sensi della Convenzione EDU.     

In  punto  di  rilevanza  e  non  manifesta  infondatezza   delle questioni prospettate,                                 

Osserva      

2. Quanto alla questione sollevata  in  via  principale,  occorre premettere  che  viene  qui  in  rilievo  il   particolare   rapporto intercorrente, in materia di reati tributari, tra procedimento penale e procedimento tributario.     

L'art. 20 del d.lgs. n. 74/2000  stabilisce  che  il procedimento amministrativo di accertamento e il processo tributario  non  possono essere sospesi per la  pendenza  del  procedimento  penale  avente  a oggetto i medesimi  fatti  o  fatti  dal  cui  accertamento  comunque dipende  la  relativa  definizione.   Tale   norma,   disponendo   il superamento della pregiudiziale tributaria,  sancisce  principio  del doppio binario e l'autonomia tra  il  procedimento  amministrativo  e quello penale, in quanto il primo non  puo'  essere  sospeso  per  la pendenza del secondo e viceversa.     

Viene  poi  in  rilievo  il   rapporto   intercorrente   tra   il procedimento penale ed il pagamento del debito tributario relativo ai fatti costituivi dei medesimi delitti.     

In particolare, ai sensi dell'art.  13  del  d.lgs.  n.  74/2000, l'estinzione mediante pagamento, avvenuto prima  della  dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado,  dei  debiti  tributari, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o  di  adesione all'accertamento  previste  dalle  norme  tributarie,  determina   la diminuzione della pena fino ad un terzo.     

La norma precisa al comma 2, che, a tale fine, il pagamento  deve riguardare  anche  le  sanzioni  amministrative   previste   per   la violazione  delle   norme   tributarie,   sebbene   non   applicabili all'imputato a norma dell'art. 19, comma 1.     

Quest'ultima  norma  sancisce  il   principio   di   specialita', stabilendo che quando  uno  stesso  fatto  e'  punito  da  una  delle disposizioni del titolo II e da  una  disposizione  che  prevede  una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale.    

 Alla luce di una lettura  convenzionalmente  orientata,  come  si osservera' nel prosieguo, deve  evidenziarsi,  nonostante  il  tenore letterale  della  legge,  la  natura  sostanzialmente  penale   della sanzione amministrativa  di  cui  all'art.  13  d.lgs.  n.  471/1997, sicche'  il  doppio  binario   penale-amministrativo   previsto   dal legislatore  in  materia  tributaria  comporta  una  violazione   del principio del ne bis in idem sostanziale.    

 Orbene,  una  volta  acclarato  che  la  sanzione  amministrativa irrogata  in  caso  di  omesso  versamento  dell'IVA  assuma   natura afflittivo-penale, risulta evidente che l'intero  impianto  normativo del  d.lgs.  n.  74/2000  si  pone  in  contrasto  con  il  principio convenzionale del ne bis in idem e,  in  particolare,  si  appalesano incostituzionali le disposizioni di cui agli  artt.  20  e  21  dello stesso decreto, posto che tali norme  presuppongono  la  prosecuzione del  procedimento  amministrativo  di  accertamento  o  del  processo tributario - culminanti  nell'applicazione  di  una  sanzione  avente carattere afflittivo-penale - nonostante la pendenza o la definizione del processo penale per lo stesso fatto.     

Tuttavia, tali questioni non assumerebbero rilevanza nel presente giudizio,  perche'  entrambe  le  norme  citate  hanno   ad   oggetto specificamente   la    sanzione    definita    come    amministrativa dall'ordinamento interno - la quale nel caso di specie e' gia'  stata eseguita dall'imputato,  avendo  egli  pagato  il  debito  tributario comprensivo anche dell'importo della sanzione amministrativa - mentre il presente  giudizio  ha  ad  oggetto  la  sanzione  penale  di  cui all'art.10-ter d.lgs. n. 74/2000.    

 La questione di l.c. sollevata in  via  principale  in  relazione all'art. 13 del d.lgs. n. 74/2000 non appare  rilevante  nei  termini prospettati dalla difesa.     

Infatti, non  puo'  condividersi  il  tentativo  di  invocare  un intervento manipolativo di detta norma per attribuirle  una  funzione che essa non si proponeva di avere.   

 Detta  disposizione,  per  comprensibili  ragioni,   si   propone unicamente  di  stabilire  un  trattamento  sanzionatorio  di  favore all'imputato che  abbia  fatto  fronte  all'integrale  pagamento  del debito tributario. In questi termini la disposizione del primo  comma della norma si sottrae ad ogni possibile censura, prevedendo in linea generale il pagamento dell'imposta evasa e degli interessi di mora.    

 Cio' che, invece, per  quanto  si  verra'  a  dire,  implica  una violazione insanabile del  principio  del  ne  bis  in  idem,  e'  la disposizione del secondo comma dell'art. 13, in base al quale ai fini dell'applicazione dell'attenuante occorre il  pagamento  anche  della sanzione amministrativa.     

Tuttavia, la questione di l.c. dell'art. 13, comma 2,  d.lgs.  n. 74/2000 non  assume  rilevanza  in  questo  giudizio,  posto  che  la declaratoria di illegittimita'  della  norma  non  modificherebbe  il trattamento  sanzionatorio  da  irrogare  all'imputato  in  caso   di condanna, il quale potrebbe fruire ugualmente dell'attenuante, avendo pagato il debito tributario consistente nell'imposta  evasa  e  nelle voci accessorie.     

2.2. Per contro, la questione sollevata in via subordinata  dalla difesa, alla quale  deve  attribuirsi  invece  rilievo  centrale,  e' rilevante nel presente giudizio, posto che, in caso di  accoglimento, questo Tribunale potrebbe definire il giudizio mediante una pronuncia ai sensi dell'art. 649 c.p.p. cosi' come manipolato dal giudice delle leggi, essendo l'imputato gia' stato condannato al pagamento  di  una sanzione, pur se formalmente amministrativa, sostanzialmente  penale, per il medesimo fatto.     

Si   osservi   che   non   sono   prospettabili   interpretazioni costituzionalmente orientate in relazione alla norma censurata.     L'art. 649 c.p.p.  non  si  presta  ad  una  lettura  conforme  a Costituzione posto che il legislatore, codificando il  principio  del ne bis in idem, ha inteso garantire che lo stesso  soggetto  non  sia sottoponibile a successivi procedimenti penali che abbiano ad oggetto il medesimo fatto storico per il quale e'  stato  gia'  condannato  o prosciolto.     

Risulta, infatti, di palmare evidenza  il  riferimento  contenuto nella norma in questione  all'autorita'  giudiziaria  penale  con  la conseguenza che l'interpretazione letterale della norma consentirebbe di estenderne l'ambito di operativita' e di ricondurre nel suo  alveo le sanzioni irrogate dall'autorita' amministrativa.     

3. La questione proposta non e' manifestamente infondata.    

 3.1  Giova  premettere  che  la  Convenzione   europea   per   la salvaguardia dei diritti dell'uomo, ratificata e resa  esecutiva  con la legge 4 agosto 1995, n. 848,  assume  il  carattere  di  parametro costituzionale, per via del disposto dell'art. 117 Cost., cosi'  come modificato dal legislatore del 2001, in virtu' del quale la  potesta' legislativa e' esercitata dallo Stato e dalle  Regioni  nel  rispetto della Costituzione, nonche' dei  vincoli  derivanti  dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali.     

Le norme della CEDU si collocano nella gerarchia delle fonti  nel nostro ordinamento immediatamente dopo la Costituzione,  ma  sono  di rango intermedio tra questa e la legge ordinaria e  possono,  dunque, definirsi come fonti interposte o norme subcostituzionali.  Esse,  di conseguenza, sono dotate di una  forza  maggiore  rispetto  a  quella dell'atto con cui sono state ratificate, ovvero la legge ordinaria.     Dunque, la CEDU pur essendo dotata di una particolare natura  che la distingue dagli obblighi nascenti da altri Trattati internazionali non  assume,  in  forza  dell'art.  11  Cost.,  il  rango  di   fonte costituzionale ne' puo' essere parificata, a tali fini, all'efficacia del diritto comunitario nell'ordinamento interno.     La Corte costituzionale con le sentenze n. 348 e 349 del 2007  ha affermato che  le  disposizioni  della  Convenzione  europea  per  la salvaguardia dei diritti dell'uomo, nell'interpretazione che ad  esse attribuisce la Corte europea dei diritti  dell'uomo,  integrando  uno degli  obblighi  internazionali,  cui  si   riferisce   il   precetto costituzionale, possono assumere il rango di  fonte  integrativa  del parametro di costituzionalita'  di  cui  all'art.  117  Cost.,  primo comma, determinando l'incostituzionalita' della legge  ordinaria  con essa contrastante.     

A cio' consegue l'incostituzionalita', per  violazione  indiretta della  Costituzione,  di  tutte  le  norme   di   diritto   nazionale contrastanti con tali norme pattizie. Anche  quest'ultime,  tuttavia, devono superare il vaglio di conformita' ai principi  costituzionali, per fungere da parametro indiretto di incostituzionalita'.     Pertanto, ove si profili un eventuale contrasto tra norma interna e una norma della CEDU, il giudice comune deve  verificare  anzitutto la praticabilita' di un'interpretazione della prima in senso conforme alla Convenzione, avvalendosi di ogni  strumento  ermeneutico  a  sua disposizione; e, ove tale verifica di esito negativo  -  non  potendo cio' rimediare tramite  la  semplice  non  applicazione  della  norma interna   contrastante   -   egli   deve   denunciare   la   rilevata incompatibilita', proponendo questione di legittimita' costituzionale in riferimento all'indicato parametro.    

 A sua volta, la Corte costituzionale, investita dello  scrutinio, pur non potendo sindacare l'interpretazione  della  CEDU  data  dalla Corte europea, resta legittimata  a  verificare  se  la  norma  della Convenzione  -  la  quale   si   colloca   pur   sempre   a   livello sub-costituzionale - si ponga eventualmente in  conflitto  con  altre norme della Costituzione: ipotesi nella quale dovra'  essere  esclusa la idoneita' nella  norma  convenzionale  a  integrare  il  parametro considerato (cfr. C. cost. n. 113/2011).     La struttura dell'art. 117 Cost., dunque, viene integrata e  resa operativa dalle norme della  CEDU,  la  cui  funzione  e'  quindi  di concretizzare  nella  fattispecie  la  consistenza   degli   obblighi internazionali dello Stato.     Nel caso in  esame,  il  parametro  convenzionale  interposto  e' costituito dall'art. 4 del  protocollo  n.  7  alla  CEDU  intitolato «Diritto di non essere giudicato o punito due volte» il quale dispone

«1. nessuno puo' essere  perseguito  o  condannato  penalmente  dalla giurisdizione dello stesso Stato per un reato per il  quale  e'  gia' stato assolto o condannato  a  seguito  di  una  sentenza  definitiva conformemente alla legge e dalla procedura penale di tale  Stato.  2. Le  disposizioni  del  paragrafo  precedente   non   impediscono   la riapertura del processo, conformemente alla legge e  dalla  procedura penale  dello  stato  interessato,  se  fatti  sopravvenuti  o  nuove rivelazioni o un servizio fondamentale  nella  procedura  antecedente sono in grado  di  inficiare  la  sentenza  intervenuta.  3.  Non  e' autorizzata alcuna deroga al presente articolo ai sensi dell'articolo 15  della  convenzione  europea  per  la  salvaguardia  dei   diritti dell'uomo e delle liberta' fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre 1950».    

3.2. Il principio del doppio binario sanzionatorio previsto dalla legislazione italiana per gli illeciti tributari  e  l'applicabilita' cumulativa in relazione allo stesso  fatto  delle  sanzioni  previste dall'art. 13 del d.lgs. n.  471/1997  violano,  a  parere  di  questo Tribunale, il parametro costituzionale  e,  conseguentemente,  l'art. 117, primo comma, Cost. per via  della  natura  penale  dell'illecito amministrativo in questione, secondo l'interpretazione fatta  propria dalla Corte Edu.    

Non possono,  infatti,  disattendersi  i  criteri  interpretativi delineati dalla Corte di Strasburgo sin dalla sentenza Engel e  altri c. Paesi Bassi dell'8 giugno 1976 al fine di  individuare  la  natura «penale» o meno di una sanzione tributaria.     

In particolare, con tale sentenza la Corte ha  stabilito  che  il primo criterio da adottare consiste nella qualificazione della misura da parte  del  legislatore  nazionale;  tuttavia,  se  per  la  legge nazionale la sanzione non ha natura penale, occorre fare  riferimento agli altri due Engel criteria che sono tra loro  alternativi,  ovvero alla natura sostanziale della violazione e la gravita' della sanzione comminata.     L'approccio sostanziale adottato dalla Corte  Edu,  il  quale  e' svincolato dal nomen iuris attribuito  dallo  stato  dell'Unione,  e' stato recentemente ribadito dalla sentenza della  Corte  EDU  del  10 febbraio 2009, Zolotukhin c. Russia, nonche'  dalla  sentenza  del  4 marzo 2014 Grande Stevens e altri c. Italia.     

Con la prima la Corte ha elaborato una  interpretazione  uniforme del concetto di «same offence».

Per stabilire se ci trova al cospetto dell'idem factum, infatti, non occorre fare riferimento  alla «legal characterisation» ovvero  alla  fattispecie  astratta,  ma  al  fatto concreto.     

Con  la   seconda   decisione,   la   Corte   Edu   ha   rilevato l'incompatibilita' con il divieto convenzionale del bis in  idem  del regime del «doppio binario» sanzionatorio previsto dalla legislazione italiana per gli abusi di mercato. La pronuncia in esame si fonda  su due consolidati  orientamenti  della  giurisprudenza  di  Strasburgo: quanto al riconoscimento della natura  sostanzialmente  penale  della sanzione  amministrativa  comminata  dal  T.U.F.  per  gli  abusi  di mercato,  la  sentenza  valorizza  i  criteri  interpretativi   ormai consolidati  nella  giurisprudenza  convenzionale  ovvero  i   cc.dd. criteri di Engel; quanto allo scrutinio dell'identita' del fatto,  la sentenza fa riferimento alla rilevanza di un accertamento in concreto della disamina degli elementi costitutivi delle fattispecie astratte.     

Tale interpretazione e' stata  fatta  propria  anche  dal  nostro giudice delle leggi, il quale con la sentenza  n.  196  del  2010  ha affermato che tutte le misure di carattere punitivo-afflittivo, al di la' della loro qualificazione formale, devono  essere  soggette  alla medesima disciplina della sanzione penale in senso stretto.  

 3.3. Per una completa ricostruzione del quadro  normativo  appare opportuno  richiamare  le  norme   sanzionatorie   in   questione   e l'interpretazione datane dalla Corte di Cassazione.     

Con riferimento  alla  disciplina  dell'illecito  amministrativo, l'art. 13 d.lgs. n. 471/1997 stabilisce che «Chi non esegue, in tutto in parte, alle  prescritte  scadenze,  i  versamenti  in  acconto,  i versamenti  periodici,  il  versamento  di  conguaglio  o   a   saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi  casi l'ammontare dei versamenti periodici  e  in  acconto,  ancorche'  non effettuati, e' soggetto a sanzione amministrativa pari al 30% di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla  correzione  degli errori materiali o di calcolo rilevati in  sede  di  controllo  della dichiarazione annuale, risulti una  maggiore  imposta  o  una  minore eccedenza detraibile. Per i versamenti  effettuati  con  ritardo  non superiore a quindici giorni, la sanzione di  cui  al  primo  periodo, oltre a quanto previsto dal comma 1 dell'articolo 13  del  d.lgs.  18 dicembre 1997, n. 472, e' ulteriormente ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo(..)».     

Quanto all'illecito penale, l'art. 10-ter del d.lgs.  n.  74/2000 stabilisce  che  «la  disposizione  di  cui  all'articolo  10-bis  si applica,  nei  limiti  ivi  previsti,  anche  a  chiunque  non  versa l'imposta sul valore aggiunto,  dovuta  in  base  alla  dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo  al periodo di imposta successivo».     

Appare evidente che il reato di omesso versamento annuale di  cui all'articolo 10-ter d.lgs.  n.  74/2000  implica  necessariamente  il passaggio attraverso  l'illecito  amministrativo,  ovvero  attraverso l'omesso versamento periodico mensile o trimestrale dell'imposta.     

Come osservato, l'intero impianto del d.lgs.  n.  74/2000  appare orientato al principio del doppio binario sanzionatorio.    

 L'art. 13 d.lgs. n. 74/2000 prevede espressamente la possibilita' di cumulo della sanzione  penale  (pur  se  diminuita)  e  di  quella amministrativa,   subordinando   l'applicazione   della   circostanza attenuante al  pagamento  del  debito  tributario  comprensivo  della sanzione. L'art. 13, comma 2-bis,  subordina  altresi'  l'accesso  al giudizio di applicazione della pena su richiesta (artt. 444  e  segg. c.p.p.) alla ricorrenza della circostanza attenuante di cui al  primo comma.     

Il doppio binario emerge, poi,  dalla  previsione  dell'autonomia del  procedimento  amministrativo  di  accertamento  e  del  processo tributario in pendenza di quello penale avente ad oggetto i  medesimi fatti o fatti dal  cui  accertamento  comunque  dipende  la  relativa definizione (art. 20 d.lgs. n. 74/2000).     

Il problema del cumulo delle sanzioni dovrebbe essere risolto nel nostro ordinamento dal principio di specialita' cosi'  come  sancito, con specifico riferimento alla materia tributaria, dall'art.  19  del decreto legislativo, norma in base  alla  quale  Â«quando  uno  stesso fatto e' punito da una delle disposizioni del titolo II  del  decreto in esame e da una che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale».     

Tuttavia le Sezioni Unite della Cassazione, chiamate  a  dirimere il  contrasto  sorto  in  relazione  al   rapporto   tra   l'illecito amministrativo di cui all'art. 13 d.lgs. n. 471/1997 e quello  penale di cui all'art. 10-bis del d.lgs. n. 74/2000, hanno escluso  che  tra le due norme sussista un rapporto di specialita'  e  hanno  ritenuto, invero, sussistente un rapporto di progressione criminosa.     

In particolare, la Cassazione  ha  affermato  che  «Il  reato  di omesso versamento  dell'imposta  sul  valore  aggiunto  (art.  10-ter d.lgs. n. 74 del 2000), che  si  consuma  con  il  mancato  pagamento dell'imposta dovuta  in  base  alla  dichiarazione  annuale,  per  un ammontare superiore ad euro  cinquantamila,  entro  la  scadenza  del termine per il pagamento dell'acconto relativo al periodo di  imposta dell'anno successivo, non si pone in rapporto di  specialita'  ma  di progressione illecita con l'art. 13, comma primo, d.lgs. n.  471  del 1997, che punisce con la sanzione amministrativa l'omesso  versamento periodico  dell'imposta  entro  il  mese  successivo  a   quello   di maturazione del  debito  mensile  IVA,  con  la  conseguenza  che  al trasgressore devono essere applicate entrambe le sanzioni (cfr. Cass. S.U., 28 marzo 2013, n. 37424).     Non  puo'  negarsi  che  rientri   nella   discrezionalita'   del legislatore  prevedere  per  le  medesime  violazioni   di   obblighi dichiarativi in materia di IVA, una  combinazione  di  sovrattasse  e sanzioni penali, al fine di assicurare la riscossione  delle  entrate provenienti dall'IVA e tutelare in tal modo gli interessi  finanziari dell'Unione.     

Tale principio e' stato ribadito anche dalla Grande Sezione della Corte  di  giustizia  nella  decisione  Aklagaren  c.  Hans  Akerberg Fransson del 26 febbraio 2013, la quale ha, tuttavia,  precisato  che «qualora la sovrattassa sia di natura penale, ai sensi  dell'articolo 50 della Carta, e sia divenuta definitiva, tale disposizione  osta  a che procedimenti penali  per  gli  stessi  fatti  siano  avviati  nei confronti di una stessa persona».     

Tale natura deve attribuirsi, a parere di questo Tribunale,  alla sanzione amministrativa di cui all'art. 13 d.lgs. n.  471/1997,  come di seguito si precisera'.     

3.4. E' pur vero che  il  legislatore  italiano  ha  previsto  un meccanismo idoneo in astratto a scongiurare il cumulo della  sanzione amministrativa con quella penale.  

In particolare, l'art. 21 d.lgs. n. 74/2000  rubricato  «Sanzioni amministrative  per  le  violazioni  ritenute  penalmente  rilevanti» stabilisce che

«1. L'ufficio competente irroga comunque  le  sanzioni relative alle violazioni  tributarie  fatte  oggetto  di  notizia  di reato. 2.  Tali  sanzioni  non  sono  eseguibili  nei  confronti  dei soggetti diversi da quelli indicati dall'articolo 19, comma 2,  salvo che  il  procedimento  penale  sia  definito  con  provvedimento   di archiviazione  o  sentenza   irrevocabile   di   assoluzione   o   di proscioglimento con formula  che  esclude  la  rilevanza  penale  del fatto. In quest'ultimo caso, i termini per la  riscossione  decorrono dalla data in cui il provvedimento di  archiviazione  o  la  sentenza sono comunicati all'ufficio competente;(..)». 

Dunque,  per  evitare  il  cumulo   delle   sanzioni   penali   e amministrative in capo  al  responsabile,  l'ordinamento  prevede  un meccanismo  di   sospensione   della   riscossione   della   sanzione amministrativa fino alla definizione del giudizio penale.    

In sostanza, l'amministrazione puo' premunirsi di un  titolo  nei confronti del contribuente, dovendo tuttavia  attendere  l'esito  del giudizio penale per eseguirlo.    L'eseguibilita' della sanzione amministrativa e'  consentita  nel solo caso in cui  sia  pronunciata  l'assoluzione  dell'imputato  con formula «che esclude la rilevanza penale del  fatto»  (il  fatto  non sussiste o l'imputato non lo ha commesso), non per altre  ipotesi  di proscioglimento per motivi di merito o per estinzione del reato.    

Orbene, se, nell'interpretazione datane dalla CEDU,  le  sanzioni amministrative tributarie assumono natura sostanzialmente penale,  e' proprio quest'ultimo meccanismo che si pone in evidente contrasto con la logica garantistica del divieto del bis in idem di cui all'art. 4, Prot. VII CEDU, dal momento che, proprio a seguito  di  una  sentenza definitiva  di  assoluzione   in   sede   penale,   riprende   vigore l'esecuzione di una sanzione che ha carattere sostanzialmente  penale e che viene irrogata in relazione alle medesime condotte.    

 Anche a prescindere  da  tale  osservazione,  in  ogni  caso,  e' riscontrabile una violazione del medesimo principio  del  ne  bis  in idem in chiave processuale, laddove  si  consente  che  si  determini aprioristicamente - al culmine di un procedimento  amministrativo  di accertamento o eventualmente  di  un  contenzioso  tributario  -  una sanzione di natura afflittiva avente natura analoga a quella penale.     In altri termini, per quanto l'eseguibilita' della  sanzione  sia sospesa sino all'esito del giudizio penale,  essa  viene  formalmente «irrogata», con la sua iscrizione a ruolo, come pare essere  avvenuto nel caso di specie.     

Dunque, in concreto si possono verificare ipotesi, come quella in esame, in cui la sanzione penale si aggiunge a quella di cui all'art. 13 d.lgs. n. 471/1997 gia' inflitta.  

 D'altra parte, e' lo stesso legislatore, nell'art.  13,  comma  2 d.lgs. n. 74/2000, a subordinare la concessione  di  una  circostanza attenuante al pagamento del debito tributario comprensivo di sanzione amministrativa, sollecitando cosi' il contribuente al pagamento anche di  quest'ultima  prima  della  definizione  del  processo  penale  e generando altresi' una contraddizione interna del sistema.     

3.5. Facendo applicazione dei criteri cd. Engel sopra  richiamati non  puo'  che  pervenirsi   alla   conclusione   che   la   sanzione amministrativa prevista dall'art. 13 d.lgs. n. 471/1997 abbia  natura penale, in quanto volta alla punizione del colpevole, trattandosi  di una sanzione avente natura  non  compensativa,  bensi'  deterrente  e punitiva, caratteri questi tipici della sanzione penale.     Ne' tale natura puo' escludersi per via del fatto che la sanzione in questione possa  essere  irrogata  all'esito  di  un  procedimento amministrativo, dal momento che cio' che  rileva,  secondo  la  Corte Edu, e' la natura della  sanzione.  D'altra  parte,  se  la  predetta osservazione fosse realistica, si porrebbe  un  ulteriore  dubbio  di legittimita'   costituzionale,   tenuto   conto   che   il   suddetto procedimento sarebbe privo delle garanzie difensive  previste  invece nel processo penale.     

Non  puo',  infatti,  disattendersi  la  portata  delle   recenti pronunce della Corte  Edu  in  relazione  al  cumulo  delle  sanzioni amministrative e penali in materia tributaria.     

In particolare, nella sentenza Nikanen c. Finlandia del 20 maggio 2014 la Corte  si  e'  pronunciata  sul  cumulo  sanzionatorio  delle sanzioni  tributarie  affermando  che   l'avvenuta   irrogazione   al contribuente,  con  provvedimento   definitivo,   di   una   sanzione amministrativa tributaria - nella specie una soprattassa  di  importo pure assai contenuto (1.700,00 euro) ma avente,  in  ogni  caso,  una connotazione punitiva - impedisce  di  avviare  o  di  proseguire  un procedimento penale per la medesima violazione, qualificata, nel caso specifico, come frode fiscale.    

Tali principi sono stati ribaditi nella  sentenza  Lucky  Dev  c. Svezia del 27 novembre 2014  e  riguardano  un  caso  sostanzialmente analogo a quello che si presenta innanzi a  questo  Tribunale,  posto che  anche  nell'ordinamento  svedese  alle  violazioni   di   natura tributaria   consegue   sia   l'applicazione    di    una    sanzione amministrativa, definita dalla Corte tax surcharge, sia una  sanzione di carattere penale, denominata tax offence.     Inoltre, anche nell'ordinamento svedese,  cosi'  come  in  quello italiano, il procedimento amministrativo-tributario e  quello  penale sono indipendenti, non essendo previsto alcun meccanismo di  raccordo tra essi.     

La Corte  Edu  ha  ribadito  il  proprio  approccio  analitico  e concreto in relazione alla  qualificazione  dello  stesso  fatto  che porta i Giudici di Strasburgo a considerare sostanzialmente  unitaria l'idem  factum  quando  le  due   condotte   previste   dalle   norme sanzionatorie «costituiscono un insieme di circostanze  fattuali  che coinvolgono lo stesso imputato e che sono  inestricabilmente  avvinte nel tempo e nello stesso spazio».

La Corte ha poi precisato che si ha violazione del principio stabilito dall'art. 4 del  protocollo  n.  7 della Convenzione solo quando uno dei due procedimenti  previsti  per la  medesima  condotta  punita  con  l'irrogazione  di  due  sanzioni sostanzialmente penali si sia concluso con una decisione definitiva.     In particolare, con la sentenza indicata la  Corte  ha  affermato che a rendere non conforme la disciplina svedese alla convenzione sia l'assenza di una connessione tra i due procedimenti ovvero una «close connection in subitanee and in time» con la  conseguenza  che  i  due procedimenti,  in   quanto   autonomi,   costituiscono   duplicazioni sanzionatorie per il medesimo fatto  illecito  e  non  una  forma  di tutela  predisposta  dall'ordinamento  in  un'ottica  complessiva  ed unitaria (cfr. par. 61 e 62).  

Le stesse osservazioni valgono, a  parere  di  questo  Tribunale, nell'ordinamento interno.

Difatti, nel caso sottoposto all'attenzione del Tribunale ci si trova di fronte  a  due  procedimenti  scaturenti dagli stessi fatti, in quanto medesima  e'  la  violazione  posta  in essere dall'imputato che ha dato luogo, da un lato,  al  procedimento amministrativo di accertamento e, dall'altro, al procedimento penale.     Viene  in   rilievo,   inoltre,   la   consecutivita'   dei   due procedimenti, posto che la sanzione penale  verrebbe  applicata,  nel caso  in  questione,  dopo  che  procedimento  amministrativo  si  e' concluso con una decisione definitiva.     Invero, il ne bis in idem non puo'  che  ritenersi  ulteriormente violato dalla previsione dell'autonomia attribuita dal legislatore ai due procedimenti  alla  luce  della  previsione  dell'art.  20  sopra citato. Difatti, secondo la Corte Edu, l'art. 4 prot. n. 7  CEDU  non preclude la contemporanea apertura  e  celebrazione  di  procedimenti paralleli per lo stesso fatto,  bensi'  l'eventualita'  che  uno  dei procedimenti non venga interrotto  nel  momento  in  cui  l'altro  e' divenuto definitivo.     Alla  luce  della  natura  effettiva  della  violazione  prevista dall'art. 13 d.lgs. n. 471/1997 e della  finalita'  repressiva  della sanzione ivi comminata la condanna in  sede  penale  porterebbe  alla violazione del ne bis in idem sostanziale e quindi  dell'art.  4  del protocollo sopra citato.  

Le due sanzioni infatti verrebbero comminate  in  relazione  allo stesso periodo ed allo stesso comportamento per fatti identici.  

L'omesso versamento dell'imposta, in concreto, gia' sanzionato in via amministrativa, viene nuovamente sanzionato in via  penale,  solo perche' protratto nel tempo.     

La previsione di un termine  diverso  di  scadenza,  al  fine  di individuare  il  diverso  momento  di  consumazione  della   sanzione amministrativa e del reato, non vale a differenziare il  fatto  nella sua concretezza; ne' la mera previsione di una soglia di  punibilita' penale appare capace  di  distinguere  il  fatto  oggetto  delle  due previsioni sanzionatorie, che resta il medesimo.     

Ci si trova con palmare evidenza di fronte alla  medesimezza  del fatto secondo i principi sopra richiamati e fatti propri dalla  Corte Edu.     

Il meccanismo sopra delineato prescritto dal  nostro  legislatore all'art. 21 del d.lgs. n. 74/2000, pur se concepito  in  astratto  al fine di scongiurare il cumulo  sanzionatorio,  non  e'  in  grado  di evitare che in concreto si creino, come  nel  caso  in  esame,  delle vicende  in  cui   il   contribuente   abbia   gia'   pagato,   prima dell'instaurazione del processo penale,  la  sanzione  amministrativa comminatagli.     3.6. In conclusione, alla luce  di  quanto  precede,  appare  non manifestamente infondata la q.l.c. proposta in  via  subordinata,  in relazione all'art. 649 c.p.p. nella parte in cui  detta  disposizione non prevede l'applicabilita'  della  disciplina  del  divieto  di  un secondo giudizio al caso in cui l'imputato sia stato  giudicato,  con provvedimento irrevocabile, per il medesimo fatto nell'ambito  di  un procedimento amministrativo per l'applicazione di una sanzione,  alla quale debba riconoscersi natura penale ai  sensi  della  CEDU  e  dei relativi protocolli.     

La pronuncia manipolativa invocata, appare l'unico rimedio idoneo a  scongiurare  l'incompatibilita'  del  regime  del  doppio  binario previsto dal  legislatore  italiano  in  materia  tributaria  con  il divieto convenzionale di bis in idem.     

Difatti, come osservato, puo'  verificarsi  che  un  soggetto  si trovi sottoposto a procedimento penale pur dopo che, per il  medesimo illecito fiscale, gli sia gia' stata comminata in via definitiva  una sanzione amministrativa.     

In ogni caso, quand'anche l'imputato  non  avesse  provveduto  al pagamento  della  sanzione  amministrativa  per  via   del   disposto dell'art.  21,  permarrebbe  una  violazione  del  ne  bis  in   idem processuale e, conseguentemente, dell'art.  4  del  protocollo  n.  7 cosi' come stabilito dalla Corte Edu nelle sentenze sopra riportate.     

Tale violazione determina un vulnus costituzionale  attinente  ad un diritto fondamentale dell'individuo sanabile  solo  attraverso  la pronuncia additiva richiesta,  che  consentirebbe  di  rimuovere  gli effetti pregiudizievoli conseguenti alta violazione  del  divieto  di bis  in  idem  qualora  l'imputato  sia  stato  giudicato,   in   via definitiva, per il medesimo  fatto  nell'ambito  di  un  procedimento amministrativo per l'applicazione di una sanzione  alla  quale  debba riconoscersi natura penale ai sensi della normativa convenzionale.                                  

P.Q.M.      

Dichiara irrilevante la questione di legittimita'  costituzionale proposta dalla difesa in via principale.     

Dichiara rilevante e non manifestamente infondata:  la questione di legittimita' costituzionale,  per  violazione dell'art. 117, primo comma, della Costituzione, in relazione all'art. 4 del protocollo n. 7  della  Convenzione  per  la  salvaguardia  dei diritti  dell'uomo  e  delle  liberta'  fondamentali,  dell'art.  649 c.p.p., in relazione all'art. 10- ter d.lgs. n. 74/2000, nella  parte in cui non prevede l'applicabilita' della disciplina del  divieto  di un secondo giudizio al  caso  in  cui  all'imputato  sia  gia'  stata comminata, per  il medesimo  fatto  nell'ambito  di  un  procedimento amministrativo, una sanzione alla  quale  debba  riconoscersi  natura penale ai sensi della Convenzione EDU e dei relativi protocolli.     

Sospende il giudizio in corso e dispone l'immediata  trasmissione degli atti alla Corte costituzionale.     Ordina che la presente ordinanza sia notificata al Presidente del Consiglio dei ministri e sia comunicata ai  Presidenti  delle  camere del Parlamento.    

Visto l'art. 159, comma 1, n. 2) c.p., sospende  il  corso  della prescrizione.     

Dell'ordinanza e' data lettura alle parti in udienza.     Cosi' deciso in Bologna il 21 aprile 2015.   

               Il giudice: dott. Massimiliano Cenni      L'ordinanza in data 21  aprile  2015  e'  stata  redatta  con  la collaborazione della M.O.T. dott.ssa Gabriella Logozzo.        Bologna, 21 aprile 2015                  Il giudice: dott. Massimiliano Cenni

 

 

Aggiornamento: in data  8 marzo la Corte Costituzionale ha emesso il seguente

COMUNICATO STAMPA

La Corte Costituzionale si è pronunciata su tre questioni, due proposte dalla Corte di cassazione e una dal Tribunale di Bologna, a proposito della possibilità di applicare, in due distinti procedimenti, per i medesimi fatti, diverse sanzioni, penali e amministrative.

Le disposizioni impugnate riguardavano illeciti in materia di abuso di mercato e di mancato versamento dell'IVA ed erano state sospettate di illegittimità costituzionale per violazione del principio del ne bis in idem, come interpretato dalla Corte europea dei diritti dell'uomo.

La Corte costituzionale ha concluso per l'inammissibilità di due delle questioni proposte e ha restituito gli atti al giudice rimettente per la terza, per sopravvenute modifiche legislative. 

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